Equilibrio entre seguridad jurídica e interpretación normativa en devoluciones de crédito fiscal

La reciente sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Guatemala en contra la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) por la denegación de una devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA), pone de relieve la compleja tarea de equilibrar la seguridad jurídica de los contribuyentes con la necesaria labor interpretativa de la administración fiscal.

Antecedentes del caso  

El Cliente, S.A., una empresa guatemalteca representada por su Gerente General, se dedica a la producción y venta de fruta de palma africana. En 2013 presentó una solicitud de devolución de Q2,340,028.00 en concepto de crédito fiscal de IVA correspondiente al período enero-junio de ese año. 

Como empresa acogida al régimen de exportación del Decreto 29-89 Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, El Cliente argumentaba tener derecho a esta devolución por el IVA pagado en la compra de insumos para producir fruta de palma, que luego vendía a la exportadora Palma Sur S.A. también calificada bajo dicho régimen.

La SAT, a través de dos resoluciones administrativas (GEM-DCF-SRG-R-2019-22-01-000736 y R-TRI-TAT-544-2019), denegó la solicitud de devolución a El Cliente al considerar que no había demostrado ser exportadora directa. Según la SAT, en base a la documentación aportada, la venta y facturación al exterior de la fruta de palma la realizó Palma Sur S.A., figurando El Cliente solo como co-exportadora.

Ante la denegación, El Cliente presentó una demanda contencioso-administrativa ante el Tribunal alegando interpretación errónea de la ley e ilegalidad en la resolución de la SAT, por exigir requisitos no contemplados en la norma, como la inclusión del número de factura en la declaración aduanera de exportación.

Los principales argumentos de El Cliente son:

La resolución impugnada es ilegal y arbitraria pues le priva de su derecho a la devolución del crédito fiscal del IVA ya pagado a proveedores.

Como empresa exportadora calificada bajo el Decreto 29-89, tiene derecho a la devolución del crédito fiscal generado al comprar insumos para producir bienes de exportación.

El crédito fiscal es un derecho cuando el IVA ya fue pagado en la cadena de producción. En su caso se genera en la compra de insumos para fruta de palma que luego vende a la exportadora Palma Sur S.A.

La SAT realizó una interpretación extensiva y errónea de la ley al exigir requisitos no previstos como consignar en la declaración aduanera el número de factura de venta de la coexportación.

Las resoluciones son ilegales y confiscan su derecho, pues la ley sólo exige figurar como coexportador en la declaración aduanera, no en la factura.

La resolución denegatoria es confiscatoria por no reconocer su derecho al crédito fiscal pese a cumplir todos los requisitos legales.

Problemática: seguridad jurídica vs. interpretación administrativa

El caso evidencia la tensión latente entre la seguridad jurídica que debe garantizarse al contribuyente y la necesaria labor interpretativa y aplicativa de las normas tributarias que compete a la administración fiscal.

Por un lado, la SAT tiene la obligación de velar por una aplicación efectiva de las normas tributarias que evite fraudes y evasiones fiscales. Pero toda interpretación extensiva sobre requisitos no explícitos en la regulación puede lesionar la certeza jurídica y vulnerar los derechos de los contribuyentes.

Los principios tributarios de reserva de ley y seguridad jurídica buscan garantizar que el contribuyente conozca de antemano con claridad la regulación fiscal aplicable. Pero las normas jurídicas requieren usualmente de interpretación en su aplicación a casos concretos y particulares.

Se genera así un delicado punto de equilibrio entre la necesidad de preservar la seguridad jurídica de los contribuyentes y permitir una aplicación dinámica y ajustada a la realidad del ordenamiento tributario por parte de la administración.

Algunos temas a analizar

- Interpretación extensiva de la Ley del IVA y del Decreto 29-89: al exigir requisitos no contemplados como la inclusión del número de factura en la declaración aduanera de exportación.

- Vulneración de la seguridad jurídica y certeza jurídica de la contribuyente, al agregar requerimientos improcedentes y no previstos legalmente.

- Confiscatoriedad de la resolución denegatoria, al privar a El Cliente de su derecho a la devolución de crédito fiscal, expresamente reconocido a exportadores por el artículo 16 de la Ley del IVA.

La condición de "co-exportador" en sí misma no está regulada ni claramente definida en la Ley del IVA o el Decreto 29-89, por lo que la SAT realizó una interpretación indebida de la norma al considerar insuficiente esta figura para la devolución de IVA.

El Cliente aportó como pruebas las facturas de venta a Palma Sur, que a juicio del Tribunal documentan su derecho como co-exportadora. En consecuencia, revocó la resolución de la SAT por considerar probado que El Cliente tenía derecho a la devolución del IVA pagado en sus compras de insumos para la fruta de palma que fue finalmente exportada. 

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